Ve zkratce: Opravná položka snižuje účetní hodnotu pohledávky, u které hrozí, že ji dlužník nezaplatí — vyjadřuje tak přechodné riziko ztráty, aniž byste pohledávku odepsali. Rozlišují se účetní opravné položky (tvoří se podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve výši, která odpovídá skutečnému riziku, ale jsou daňově neúčinné) a daňové (zákonné) opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, které za splnění zákonných podmínek snižují základ daně. Od 1. ledna 2026 se u drobných pohledávek podle § 8c zvýšil rozhodný limit z 30 000 Kč na 50 000 Kč (novela č. 360/2025 Sb.). Tvorba se účtuje 558/391 (daňová), resp. 559/391 (účetní), a při zaplacení nebo odpisu se opravná položka rozpustí zpět.
Neuhrazené pohledávky po splatnosti patří k nejčastějším bolestem podnikání. Účetnictví na ně reaguje dvěma nástroji: opravnou položkou (dočasné snížení hodnoty) a odpisem pohledávky (trvalé vyřazení). Tento průvodce vás provede tím, jak se opravné položky tvoří, kde leží hranice mezi účetní a daňovou rovinou, jaké podmínky stanoví § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách a jak vše zaúčtovat — vše na konkrétních číslech a s odkazy na příslušné paragrafy platné pro rok 2026.
Co je opravná položka k pohledávce?
Opravná položka je nepřímé (přechodné) snížení hodnoty majetku, které vyjadřuje, že skutečná hodnota pohledávky je k rozvahovému dni nižší, než kolik je zaúčtováno na účtu pohledávky. Vychází ze zásady opatrnosti podle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví: účetní jednotka nesmí ve výkazech vykazovat aktivum výše, než jakou má reálnou hodnotu.
Klíčové slovo je přechodné. Na rozdíl od odpisu pohledávky, kterým pohledávku z účetnictví trvale vyřadíte, opravná položka pohledávku „nemaže“ — pouze ji v rozvaze snižuje. Pokud dlužník nakonec zaplatí, opravnou položku zase rozpustíte a hodnota pohledávky se vrátí na původní úroveň. Proto se opravná položka účtuje na samostatný rozvahový účet 391 – Opravná položka k pohledávkám, který se v rozvaze vykazuje jako korekce (mínusová položka) u příslušné pohledávky.
Opravná položka vs. odpis pohledávky: Opravná položka = dočasné snížení hodnoty, pohledávka zůstává v evidenci. Odpis pohledávky = trvalé vyřazení, pohledávka mizí z účtu (typicky až je zřejmé, že je definitivně nedobytná). V praxi opravná položka odpisu často předchází — nejdříve se vytvoří 100% opravná položka a teprve pak se pohledávka odepíše.
Účetní vs. daňové opravné položky: v čem je rozdíl?
Toto je nejdůležitější rozlišení celého tématu. Opravné položky existují ve dvou rovinách, které spolu nemusí souviset:
| Hledisko | Účetní opravná položka | Daňová (zákonná) opravná položka |
|---|---|---|
| Právní základ | § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. | Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách (§ 2, § 8, § 8a, § 8c) |
| Účel | Věrný obraz účetnictví (zásada opatrnosti) | Snížení základu daně z příjmů |
| Výše | Podle skutečného rizika (libovolné %) | Pouze do výše a za podmínek daných zákonem |
| Vliv na základ daně | Neovlivňuje (daňově neúčinná) | Snižuje základ daně |
| Účet nákladů | 559 – ostatní opravné položky | 558 – zákonné opravné položky |
| Podmínka zaúčtování | — | Musí být zaúčtována (§ 3 a § 8a odst. 4 zákona o rezervách) |
Zdroj: vyhláška č. 500/2002 Sb., § 55; zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Platí pro rok 2026.
Účetní jednotka, která vede účetnictví, má povinnost tvořit účetní opravné položky všude tam, kde je hodnota pohledávky reálně ohrožena — bez ohledu na to, zda jde o daňově uznatelnou položku. Daňovou opravnou položku naopak tvořit nemusí; je to její právo (daňová optimalizace), nikoli povinnost. V praxi se postupuje tak, že se nejdříve ověří, zda pohledávka splňuje podmínky zákona o rezervách:
- Splňuje-li je → vytvoří se daňová opravná položka (558/391), která sníží základ daně.
- Nesplňuje-li je (např. ještě neuplynula potřebná doba po splatnosti) → vytvoří se účetní opravná položka (559/391), která účetní výsledek sníží, ale na daň nemá vliv.
Daňovou a účetní opravnou položku lze i kombinovat: pokud zákon umožní vytvořit daňovou opravnou položku jen do 50 % hodnoty, ale účetní jednotka považuje za ohroženou celou pohledávku, dotvoří zbylých 50 % jako účetní opravnou položku (559/391).
Kdy lze tvořit daňové opravné položky? Podmínky zákona o rezervách
Daňové (zákonné) opravné položky jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a tím snižují základ daně z příjmů. Tvořit je lze pouze k pohledávkám, které splňují obecné podmínky podle § 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách:
- Jde o pohledávku, o které bylo při jejím vzniku účtováno do výnosů a tento výnos nebyl od daně osvobozen (typicky pohledávka z prodeje zboží či služeb). Nelze proto tvořit opravné položky např. k pohledávkám z titulu záloh, půjček, smluvních pokut a úroků z prodlení, dokud nebyly zahrnuty do výnosů.
- Pohledávka není promlčená (obecná promlčecí lhůta jsou 3 roky podle § 629 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).
- Opravná položka je zaúčtována v účetnictví (poplatník vede účetnictví, nikoli pouze daňovou evidenci).
Zákon o rezervách pak nabízí tři hlavní režimy tvorby daňových opravných položek — podle § 8 (insolvence), § 8a (doba po splatnosti) a § 8c (drobné pohledávky). Vyberete vždy ten, jehož podmínky pohledávka splňuje.
§ 8 — pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení
Je-li proti dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení, může věřitel podle § 8 zákona o rezervách vytvořit opravnou položku až do výše 100 % rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky. Podmínkou je, že pohledávku přihlásil u insolvenčního soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku a že dlužník není vůči věřiteli spojenou osobou. Opravná položka se tvoří v období, ve kterém byla pohledávka přihlášena.
§ 8a — opravné položky podle doby po splatnosti
Nejčastější režim. Podle § 8a zákona o rezervách lze u nepromlčených pohledávek tvořit opravné položky odstupňované podle doby, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti:
| Doba po splatnosti | Maximální výše opravné položky |
|---|---|
| více než 18 měsíců | až 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty |
| více než 30 měsíců | až 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty |
Zdroj: zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, § 8a. Platí pro rok 2026.
U pohledávek nabytých postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství při vzniku přesáhla 200 000 Kč, lze opravnou položku podle § 8a tvořit jen tehdy, bylo-li ohledně nich zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní (§ 8a odst. 3 zákona o rezervách).
§ 8c — drobné pohledávky (nový limit 50 000 Kč od roku 2026)
Pro „malé“ pohledávky existuje zjednodušený režim podle § 8c, kde lze vytvořit opravnou položku rovnou až do 100 % rozvahové hodnoty bez ohledu na výše uvedená procentní pásma, jsou-li splněny tyto podmínky:
- rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 50 000 Kč,
- od konce sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,
- celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi, u nichž se tato tvorba uplatňuje, nepřesáhne za zdaňovací období částku 50 000 Kč.
Právě zde nastala k 1. lednu 2026 zásadní změna: novelou č. 360/2025 Sb. se rozhodný limit zvýšil z dřívějších 30 000 Kč na 50 000 Kč. Novela k tomuto bodu neobsahuje žádné přechodné ustanovení, což do uplatnění vyššího limitu vnáší výkladovou nejistotu. Převažující (zatím autoritativně nepotvrzený) výklad Komory daňových poradců ČR je, že vyšší limit lze uplatnit ve zdaňovacích obdobích, která skončí po 1. lednu 2026, a to u opravných položek zaúčtovaných po 31. prosinci 2025 — tedy i k pohledávkám, které vznikly nebo se staly splatnými před tímto datem. Existuje však i alternativní výklad vázající limit na okamžik vzniku pohledávky; otázka byla na konci roku 2025 předmětem jednání Koordinačního výboru KDP ČR a Generálního finančního ředitelství a před jejím autoritativním vyřešením je u hraničních případů namístě opatrnost (riziko doměrku daně).
Pozor na souběh režimů: Ke stejné pohledávce nelze daňovou opravnou položku tvořit podle více ustanovení současně. Vyberete jeden režim (§ 8, § 8a, nebo § 8c) podle situace pohledávky. U drobné pohledávky se typicky vyplatí § 8c, protože umožní 100 % už po 12 měsících po splatnosti.
Jak se opravné položky účtují? (558/391 a 559/391)
Opravná položka se účtuje na rozvahový účet 391 – Opravná položka k pohledávkám (skupina 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům) souvztažně s nákladovým účtem skupiny 55. Rozhoduje, zda jde o daňovou, nebo účetní opravnou položku:
| Operace | Účtování (MD / D) | Charakter nákladu |
|---|---|---|
| Tvorba daňové opravné položky | 558 / 391 | daňově účinný |
| Tvorba účetní opravné položky | 559 / 391 | daňově neúčinný |
| Zrušení (rozpuštění) daňové OP | 391 / 558 | daňově účinný výnos |
| Zrušení (rozpuštění) účetní OP | 391 / 559 | daňově neúčinný |
Zdroj: vyhláška č. 500/2002 Sb. a směrná účtová osnova; účty 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti. Platí pro rok 2026.
Opravná položka se vždy tvoří jen do výše, do které je oprávněná — nelze ji vytvořit nad rozvahovou hodnotu pohledávky. Pokud se podmínky změní (např. dlužník část pohledávky uhradí nebo se pohledávka promlčí), opravná položka se sníží či úplně zruší ve prospěch nákladového účtu. Promlčení pohledávky je vždy důvodem ke zrušení daňové opravné položky (§ 8a odst. 4 zákona o rezervách).
Modelový příklad: drobná pohledávka podle § 8c
Následující příklad ilustruje uplatnění opravné položky ve zdaňovacím období 2026.
Společnost ALFA s.r.o. (plátce daně z příjmů, vede účetnictví) eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 42 000 Kč se splatností 30. 4. 2024. Dlužník nezaplatil a k 31. 12. 2025 ani k 31. 12. 2026 pohledávka stále trvá.
Krok 1 — kontrola podmínek § 8c k 31. 12. 2026:
- rozvahová hodnota při vzniku 42 000 Kč ≤ 50 000 Kč ✓
- od splatnosti (30. 4. 2024) uplynulo více než 12 měsíců ✓
- jde o jedinou pohledávku za tímto dlužníkem, celkem ≤ 50 000 Kč ✓
- pohledávka není promlčená (3 roky od splatnosti, tj. do 30. 4. 2027) ✓
Krok 2 — tvorba daňové opravné položky: Společnost vytvoří opravnou položku ve výši 100 %, tedy 42 000 Kč, a zaúčtuje 558 / 391. O tuto částku se sníží základ daně z příjmů.
Krok 3 — vývoj v roce 2027: Pokud dlužník v roce 2027 pohledávku uhradí, opravnou položku rozpustí (391 / 558) — vznikne daňově účinný výnos 42 000 Kč, který základ daně zase zvýší. Pokud naopak pohledávka zůstane neuhrazena a stane se nedobytnou, lze ji s odkazem na existující 100% opravnou položku daňově odepsat (§ 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
Poznámka k limitu 30 000 Kč: Pohledávka 42 000 Kč by se pod starý limit 30 000 Kč nevešla — daňovou opravnou položku podle § 8c by k ní bylo možné vytvořit až po zvýšení limitu na 50 000 Kč od roku 2026. Zda starý limit dopadá na opravné položky zaúčtované do konce roku 2025 (a nový až na ty zaúčtované od roku 2026), závisí na výkladu přechodu mezi limity, který dosud není autoritativně potvrzen (řešeno Koordinačním výborem KDP ČR a GFŘ — viz výše). U hraničních případů proto postupujte obezřetně.
Nejčastější chyby při tvorbě opravných položek
- Záměna účetní a daňové roviny. Účetní opravná položka (559) nesnižuje základ daně. Pokud ji omylem uplatníte jako daňový výdaj, krátíte daň neoprávněně.
- Tvorba k pohledávce, která nebyla ve výnosech. K zálohám, půjčkám či neúčtovaným pokutám nelze daňovou opravnou položku podle § 2 zákona o rezervách tvořit.
- Opomenutí zaúčtování. Daňová opravná položka, která není zaúčtována na účtu 391, není daňově uznatelná. Nestačí ji jen vykázat mimoúčetně.
- Ponechání opravné položky u promlčené pohledávky. Promlčením zaniká nárok na daňovou opravnou položku — musí se zrušit, jinak hrozí doměrek daně.
- Mechanické použití nového limitu 50 000 Kč u opravných položek zaúčtovaných do konce roku 2025. Protože novela neobsahuje přechodné ustanovení a výklad není autoritativně potvrzen, u opravných položek na rozhraní let 2025/2026 ověřte aktuální stanovisko Finanční správy, abyste se vyhnuli riziku doměrku.
- Souběh § 8a a § 8c u téže pohledávky. K jedné pohledávce lze uplatnit jen jeden režim tvorby.
Shrnutí
Opravná položka k pohledávce je přechodné snížení hodnoty pohledávky, u které hrozí nezaplacení. Účetní opravné položky (559/391) vyjadřují reálné riziko a jsou daňově neúčinné; daňové (zákonné) opravné položky (558/391) podle zákona č. 593/1992 Sb. snižují základ daně, ale jen za zákonných podmínek. Nejčastější režimy jsou § 8 (insolvence, 100 %), § 8a (50 % po 18 měsících, 100 % po 30 měsících) a § 8c (drobné pohledávky 100 % po 12 měsících). Klíčovou novinkou roku 2026 je zvýšení limitu u § 8c z 30 000 Kč na 50 000 Kč (novela č. 360/2025 Sb.). Při zaplacení nebo odpisu pohledávky se opravná položka vždy rozpustí. Téma úzce souvisí s rezervami, které slouží k pokrytí budoucích známých výdajů, a se širší problematikou pohledávek a závazků.
Často kladené otázky
Jaký je rozdíl mezi účetní a daňovou opravnou položkou?
Účetní opravná položka se tvoří podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve výši odpovídající skutečnému riziku nezaplacení a slouží k věrnému obrazu účetnictví — je však daňově neúčinná (účtuje se 559/391). Daňová (zákonná) opravná položka se tvoří podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, jen za přesně daných podmínek, ale snižuje základ daně z příjmů (účtuje se 558/391).
Jaký je limit pro daňové opravné položky u drobných pohledávek v roce 2026?
Od 1. ledna 2026 činí limit pro tvorbu 100% daňové opravné položky podle § 8c zákona o rezervách 50 000 Kč (dříve 30 000 Kč). Tuto hodnotu nesmí přesáhnout rozvahová hodnota pohledávky při vzniku ani celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období. Zvýšení zavedla novela č. 360/2025 Sb. Novela k tomuto bodu neobsahuje přechodné ustanovení; podle převažujícího (zatím nepotvrzeného) výkladu KDP ČR se vyšší limit uplatní u opravných položek zaúčtovaných po 31. 12. 2025, otázka je však předmětem koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ, a u hraničních případů je proto namístě opatrnost.
Jak dlouho musí být pohledávka po splatnosti, aby šlo vytvořit opravnou položku?
Podle § 8a zákona o rezervách lze vytvořit opravnou položku až do 50 % hodnoty, uplynulo-li od splatnosti více než 18 měsíců, a až do 100 %, uplynulo-li více než 30 měsíců. U drobných pohledávek podle § 8c stačí 12 měsíců od splatnosti k vytvoření 100% opravné položky. U pohledávek za dlužníky v insolvenci (§ 8) lze tvořit 100 % už po přihlášení pohledávky.
Jak se opravné položky účtují?
Tvorba se účtuje na vrub nákladového účtu skupiny 55 a ve prospěch rozvahového účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Daňová opravná položka má protiúčet 558 (558/391), účetní opravná položka 559 (559/391). Zrušení (rozpuštění) se účtuje obráceně — 391/558, resp. 391/559.
Musím opravné položky tvořit povinně?
Účetní opravné položky tvořit musíte vždy, když je hodnota pohledávky reálně ohrožena — vyplývá to ze zásady opatrnosti (§ 25 odst. 3 zákona o účetnictví). Daňové (zákonné) opravné položky tvořit nemusíte; je to vaše právo (daňová optimalizace), nikoli povinnost. Vytvořit je lze pouze tehdy, vedete-li účetnictví, nikoli při daňové evidenci nebo výdajových paušálech.
Co se stane s opravnou položkou, když dlužník zaplatí?
Opravná položka se rozpustí (zruší) ve prospěch nákladového účtu — u daňové opravné položky účtováním 391/558, u účetní 391/559. U daňové opravné položky tím vznikne daňově účinný výnos, který základ daně zase zvýší. Stejně se postupuje, pokud pominou důvody pro existenci opravné položky nebo se pohledávka promlčí.