Opravné položky k pohledávkám: účetní vs. daňové

Ve zkratce: Opravná položka snižuje účetní hodnotu pohledávky, u které hrozí, že ji dlužník nezaplatí — vyjadřuje tak přechodné riziko ztráty, aniž byste pohledávku odepsali. Rozlišují se účetní opravné položky (tvoří se podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve výši, která odpovídá skutečnému riziku, ale jsou daňově neúčinné) a daňové (zákonné) opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, které za splnění zákonných podmínek snižují základ daně. Od 1. ledna 2026 se u drobných pohledávek podle § 8c zvýšil rozhodný limit z 30 000 Kč na 50 000 Kč (novela č. 360/2025 Sb.). Tvorba se účtuje 558/391 (daňová), resp. 559/391 (účetní), a při zaplacení nebo odpisu se opravná položka rozpustí zpět.

Neuhrazené pohledávky po splatnosti patří k nejčastějším bolestem podnikání. Účetnictví na ně reaguje dvěma nástroji: opravnou položkou (dočasné snížení hodnoty) a odpisem pohledávky (trvalé vyřazení). Tento průvodce vás provede tím, jak se opravné položky tvoří, kde leží hranice mezi účetní a daňovou rovinou, jaké podmínky stanoví § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách a jak vše zaúčtovat — vše na konkrétních číslech a s odkazy na příslušné paragrafy platné pro rok 2026.

Co je opravná položka k pohledávce?

Opravná položka je nepřímé (přechodné) snížení hodnoty majetku, které vyjadřuje, že skutečná hodnota pohledávky je k rozvahovému dni nižší, než kolik je zaúčtováno na účtu pohledávky. Vychází ze zásady opatrnosti podle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví: účetní jednotka nesmí ve výkazech vykazovat aktivum výše, než jakou má reálnou hodnotu.

Klíčové slovo je přechodné. Na rozdíl od odpisu pohledávky, kterým pohledávku z účetnictví trvale vyřadíte, opravná položka pohledávku „nemaže“ — pouze ji v rozvaze snižuje. Pokud dlužník nakonec zaplatí, opravnou položku zase rozpustíte a hodnota pohledávky se vrátí na původní úroveň. Proto se opravná položka účtuje na samostatný rozvahový účet 391 – Opravná položka k pohledávkám, který se v rozvaze vykazuje jako korekce (mínusová položka) u příslušné pohledávky.

Opravná položka vs. odpis pohledávky: Opravná položka = dočasné snížení hodnoty, pohledávka zůstává v evidenci. Odpis pohledávky = trvalé vyřazení, pohledávka mizí z účtu (typicky až je zřejmé, že je definitivně nedobytná). V praxi opravná položka odpisu často předchází — nejdříve se vytvoří 100% opravná položka a teprve pak se pohledávka odepíše.

Účetní vs. daňové opravné položky: v čem je rozdíl?

Toto je nejdůležitější rozlišení celého tématu. Opravné položky existují ve dvou rovinách, které spolu nemusí souviset:

Zdroj: vyhláška č. 500/2002 Sb., § 55; zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Platí pro rok 2026.

Účetní jednotka, která vede účetnictví, má povinnost tvořit účetní opravné položky všude tam, kde je hodnota pohledávky reálně ohrožena — bez ohledu na to, zda jde o daňově uznatelnou položku. Daňovou opravnou položku naopak tvořit nemusí; je to její právo (daňová optimalizace), nikoli povinnost. V praxi se postupuje tak, že se nejdříve ověří, zda pohledávka splňuje podmínky zákona o rezervách:

• Splňuje-li je → vytvoří se daňová opravná položka (558/391), která sníží základ daně.
• Nesplňuje-li je (např. ještě neuplynula potřebná doba po splatnosti) → vytvoří se účetní opravná položka (559/391), která účetní výsledek sníží, ale na daň nemá vliv.

Daňovou a účetní opravnou položku lze i kombinovat: pokud zákon umožní vytvořit daňovou opravnou položku jen do 50 % hodnoty, ale účetní jednotka považuje za ohroženou celou pohledávku, dotvoří zbylých 50 % jako účetní opravnou položku (559/391).

Kdy lze tvořit daňové opravné položky? Podmínky zákona o rezervách

Daňové (zákonné) opravné položky jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a tím snižují základ daně z příjmů. Tvořit je lze pouze k pohledávkám, které splňují obecné podmínky podle § 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách:

• Jde o pohledávku, o které bylo při jejím vzniku účtováno do výnosů a tento výnos nebyl od daně osvobozen (typicky pohledávka z prodeje zboží či služeb). Nelze proto tvořit opravné položky např. k pohledávkám z titulu záloh, půjček, smluvních pokut a úroků z prodlení, dokud nebyly zahrnuty do výnosů.
• Pohledávka není promlčená (obecná promlčecí lhůta jsou 3 roky podle § 629 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).
• Opravná položka je zaúčtována v účetnictví (poplatník vede účetnictví, nikoli pouze daňovou evidenci).

Zákon o rezervách pak nabízí tři hlavní režimy tvorby daňových opravných položek — podle § 8 (insolvence), § 8a (doba po splatnosti) a § 8c (drobné pohledávky). Vyberete vždy ten, jehož podmínky pohledávka splňuje.

§ 8 — pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení

Je-li proti dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení, může věřitel podle § 8 zákona o rezervách vytvořit opravnou položku až do výše 100 % rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky. Obvykle musí pohledávku včas přihlásit u insolvenčního soudu; při povolené reorganizaci může postačit správné uvedení pohledávky v seznamu dluhů dlužníka. Pohledávka nesmí vzniknout mezi spojenými osobami. Opravná položka se tvoří v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byla pohledávka přihlášena.

§ 8a — opravné položky podle doby po splatnosti

Nejčastější režim. Podle § 8a zákona o rezervách lze u nepromlčených pohledávek tvořit opravné položky odstupňované podle doby, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti:

Zdroj: zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, § 8a. Platí pro rok 2026.

U pohledávek nabytých postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství při vzniku přesáhla 200 000 Kč, lze opravnou položku podle § 8a tvořit jen tehdy, bylo-li ohledně nich zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní (§ 8a odst. 2 zákona o rezervách).

Podle § 8a odst. 3 nelze tento režim použít pro pohledávky již odepsané do výsledku hospodaření, pohledávky za upsaný vlastní kapitál členů korporace ani pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami. Stejné vyloučení se uplatní také u § 8c.

§ 8c — drobné pohledávky (nový limit 50 000 Kč od roku 2026)

Pro „malé“ pohledávky existuje zjednodušený režim podle § 8c, kde lze vytvořit opravnou položku rovnou až do 100 % rozvahové hodnoty bez ohledu na výše uvedená procentní pásma, jsou-li splněny tyto podmínky:

• rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 50 000 Kč,
• od konce sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,
• celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi, u nichž se tato tvorba uplatňuje, nepřesáhne za zdaňovací období částku 50 000 Kč.
• poplatník o pohledávce vede samostatnou evidenci.

Novela č. 360/2025 Sb. zvýšila od 1. ledna 2026 limit z 30 000 Kč na 50 000 Kč. Koordinační výbor KDP ČR a GFŘ ze dne 10. 12. 2025 přechod výslovně uzavřel: GFŘ souhlasilo, že nový limit lze použít i na dosud nepromlčené pohledávky vzniklé nebo splatné před rokem 2026, pokud je opravná položka zaúčtována od 1. ledna 2026. Na opravné položky zaúčtované před tímto datem se vztahoval tehdejší limit 30 000 Kč; vyšší limit se na ně zpětně nepoužije.

Pozor na souběh režimů: Ke stejné pohledávce nelze daňovou opravnou položku tvořit podle více ustanovení současně. Vyberete jeden režim (§ 8, § 8a, nebo § 8c) podle situace pohledávky. U drobné pohledávky se typicky vyplatí § 8c, protože umožní 100 % už po 12 měsících po splatnosti.

Jak se opravné položky účtují? (558/391 a 559/391)

Opravná položka se účtuje na rozvahový účet 391 – Opravná položka k pohledávkám (skupina 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům) souvztažně s nákladovým účtem skupiny 55. Rozhoduje, zda jde o daňovou, nebo účetní opravnou položku:

Zdroj: vyhláška č. 500/2002 Sb. a směrná účtová osnova; účty 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti. Platí pro rok 2026.

Opravná položka se vždy tvoří jen do výše, do které je oprávněná — nelze ji vytvořit nad rozvahovou hodnotu pohledávky. Pokud se podmínky změní (např. dlužník část pohledávky uhradí nebo se pohledávka promlčí), opravná položka se sníží či úplně zruší ve prospěch nákladového účtu. Promlčení pohledávky je vždy důvodem ke zrušení daňové opravné položky (§ 8a odst. 4 zákona o rezervách).

Modelový příklad: drobná pohledávka podle § 8c

Následující příklad ilustruje uplatnění opravné položky ve zdaňovacím období 2026.

Společnost ALFA s.r.o. (plátce daně z příjmů, vede účetnictví) eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 42 000 Kč se splatností 30. 4. 2024. Dlužník nezaplatil a k 31. 12. 2025 ani k 31. 12. 2026 pohledávka stále trvá.

Krok 1 — kontrola podmínek § 8c k 31. 12. 2026:

• rozvahová hodnota při vzniku 42 000 Kč ≤ 50 000 Kč splněno
• od splatnosti (30. 4. 2024) uplynulo více než 12 měsíců splněno
• jde o jedinou pohledávku za tímto dlužníkem, celkem ≤ 50 000 Kč splněno
• pohledávka není promlčená; konkrétní běh promlčecí lhůty je třeba ověřit podle smlouvy a případných právních jednání splněno

Krok 2 — tvorba daňové opravné položky: Společnost vytvoří opravnou položku ve výši 100 %, tedy 42 000 Kč, a zaúčtuje 558 / 391. O tuto částku se sníží základ daně z příjmů.

Krok 3 — vývoj v roce 2027: Pokud dlužník v roce 2027 pohledávku uhradí, opravnou položku rozpustí (391 / 558) — snížení daňového nákladu o 42 000 Kč základ daně zase zvýší. Při odpisu nedobytné pohledávky je třeba samostatně ověřit podmínky daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů a vytvořenou opravnou položku zrušit.

Poznámka k limitu 30 000 Kč: Pohledávka 42 000 Kč se pod starý limit 30 000 Kč nevešla. Pokud však splňuje ostatní podmínky, lze k ní od roku 2026 vytvořit opravnou položku podle § 8c i přesto, že vznikla nebo se stala splatnou dříve. Rozhoduje datum zaúčtování opravné položky, jak potvrdilo GFŘ v prosinci 2025.

Nejčastější chyby při tvorbě opravných položek

• Záměna účetní a daňové roviny. Účetní opravná položka (559) nesnižuje základ daně. Pokud ji omylem uplatníte jako daňový výdaj, krátíte daň neoprávněně.
• Tvorba k pohledávce, která nebyla ve výnosech. K zálohám, půjčkám či neúčtovaným pokutám nelze daňovou opravnou položku podle § 2 zákona o rezervách tvořit.
• Opomenutí zaúčtování. Daňová opravná položka, která není zaúčtována na účtu 391, není daňově uznatelná. Nestačí ji jen vykázat mimoúčetně.
• Ponechání opravné položky u promlčené pohledávky. Promlčením zaniká nárok na daňovou opravnou položku — musí se zrušit, jinak hrozí doměrek daně.
• Zpětné použití limitu 50 000 Kč na opravné položky zaúčtované před rokem 2026. GFŘ výslovně potvrdilo, že pro ně platil limit 30 000 Kč; nový limit lze použít na tvorbu zaúčtovanou od 1. ledna 2026.
• Souběh § 8a a § 8c u téže pohledávky. K jedné pohledávce lze uplatnit jen jeden režim tvorby.

Shrnutí

Opravná položka k pohledávce je přechodné snížení hodnoty pohledávky, u které hrozí nezaplacení. Účetní opravné položky (559/391) vyjadřují reálné riziko a jsou daňově neúčinné; daňové (zákonné) opravné položky (558/391) podle zákona č. 593/1992 Sb. snižují základ daně, ale jen za zákonných podmínek. Nejčastější režimy jsou § 8 (insolvence, 100 %), § 8a (50 % po 18 měsících, 100 % po 30 měsících) a § 8c (drobné pohledávky 100 % po 12 měsících). Klíčovou novinkou roku 2026 je zvýšení limitu u § 8c z 30 000 Kč na 50 000 Kč (novela č. 360/2025 Sb.). Při zaplacení nebo odpisu pohledávky se opravná položka vždy rozpustí. Téma úzce souvisí s rezervami, které slouží k pokrytí budoucích známých výdajů, a se širší problematikou pohledávek a závazků.

Často kladené otázky